《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十一条规定：采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。因此，转换为投资性房地产后，不用计提折旧，在每月末或每季末或每年末，根据投资性房地产的公允价值来调整账面价值，如果公允价值高于账面价值，其差额做如下会计处理：借：投资性房地产—公允价值变动， 贷：公允价值变动损益。如果公允价值低于账面价值，其差额做相反的会计分录。到了月末，要把公允价值变动损益的余额转入本年利润中。

“公允价值变动损益”余额反映在企业“利润表”中，构成“营业利润”。但在企业所得税上，根据《企业所得税实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。“以历史成本为计税基础”的、企业会计上却“以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等”公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整。但以公允价值计量的投资性房地产根据准则的要求不再计提折旧，企业所得税是否计算折旧并做纳税调减呢？

在实务中，很多省份，比如四川、湖南、山东、浙江、上海、广西、广东、福建、安徽、北京、江苏、厦门、江西等12366的答复对以公允价值计量的投资性房地产不能折旧税前扣除，其理由是同出一辙：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，以公允价值模式计量的投资性房地产会计上未计提的折旧在所得税汇算清缴时不得作纳税调减处理，待资产转让或处置时按转让(处置)收入减去计税基础后并入应纳税所得额。

笔者认为：以公允价值计量的投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。我们首先来解读一下15号公告这段文字：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。单看这段文字，似乎确实是企业没有做会计处理的支出，或者即便会计做了处理，但金额小于税法规定的，按照会计口径在税前扣除，不再做纳税调减。但如此这般解读存在如下问题：

一是15号公告是对企业所得税法第21条的补充，所以不能忽略企业所得税法第21条规定的基本原则：会计处理办法和税务处理办法不一致的，应以税务规定计算扣除。

二是在遵从企业所得税法第21条“以税”为准的前提下，如果会计支出口径小于税务口径，15号公告给到企业一个选择权，可以选择继续按照会计口径税前扣除，不再做纳税调减。毕竟这样不会损害国家税收利益，也方便企业减少税会差异，何乐而不为？

综上，不允许折旧税前扣除是忽略了15号公告该条款的出台背景和与《企业所得税法》第21条的呼应关系，有“断章取义”之嫌。把15号公告的“可”变成了“应”，有“随意扩围”之疑。企业所得税法并没有“投资性房地产”这个概念，根据《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。显然，即便会计上换了个“投资性房地产”的马甲，但仍然还是税法口径中的固定资产，按照权责发生制以及收入成本费用配比原则，既然有租金所得、增值收益，以公允价值计量的投资性房地产可以计提折旧或进行摊销税前扣除。

《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十一条规定：采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。因此，转换为投资性房地产后，不用计提折旧，在每月末或每季末或每年末，根据投资性房地产的公允价值来调整账面价值，如果公允价值高于账面价值，其差额做如下会计处理：借：投资性房地产—公允价值变动， 贷：公允价值变动损益。如果公允价值低于账面价值，其差额做相反的会计分录。到了月末，要把公允价值变动损益的余额转入本年利润中。

“公允价值变动损益”余额反映在企业“利润表”中，构成“营业利润”。但在企业所得税上，根据《企业所得税实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。“以历史成本为计税基础”的、企业会计上却“以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等”公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整。但以公允价值计量的投资性房地产根据准则的要求不再计提折旧，企业所得税是否计算折旧并做纳税调减呢？

在实务中，很多省份，比如四川、湖南、山东、浙江、上海、广西、广东、福建、安徽、北京、江苏、厦门、江西等12366的答复对以公允价值计量的投资性房地产不能折旧税前扣除，其理由是同出一辙：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，以公允价值模式计量的投资性房地产会计上未计提的折旧在所得税汇算清缴时不得作纳税调减处理，待资产转让或处置时按转让(处置)收入减去计税基础后并入应纳税所得额。

笔者认为：以公允价值计量的投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。我们首先来解读一下15号公告这段文字：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。单看这段文字，似乎确实是企业没有做会计处理的支出，或者即便会计做了处理，但金额小于税法规定的，按照会计口径在税前扣除，不再做纳税调减。但如此这般解读存在如下问题：

一是15号公告是对企业所得税法第21条的补充，所以不能忽略企业所得税法第21条规定的基本原则：会计处理办法和税务处理办法不一致的，应以税务规定计算扣除。

二是在遵从企业所得税法第21条“以税”为准的前提下，如果会计支出口径小于税务口径，15号公告给到企业一个选择权，可以选择继续按照会计口径税前扣除，不再做纳税调减。毕竟这样不会损害国家税收利益，也方便企业减少税会差异，何乐而不为？

综上，不允许折旧税前扣除是忽略了15号公告该条款的出台背景和与《企业所得税法》第21条的呼应关系，有“断章取义”之嫌。把15号公告的“可”变成了“应”，有“随意扩围”之疑。企业所得税法并没有“投资性房地产”这个概念，根据《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。显然，即便会计上换了个“投资性房地产”的马甲，但仍然还是税法口径中的固定资产，按照权责发生制以及收入成本费用配比原则，既然有租金所得、增值收益，以公允价值计量的投资性房地产可以计提折旧或进行摊销税前扣除。